浅议税务行政处罚的种类

大悟县地方税务局 李景然


税务行政处罚是指公民、法人或者其他组织有违反税收征收管理秩序的违法行为，尚未构成犯罪，依法应当承担行政法律责任，由税务机关依法对其实施一定制裁的措施。行政处罚是一种行政机关主动作为的具体行政行为，是对相对人的人身自由、财产、名誉或其他权益限制或剥夺，或者科以新的义务，体现了强烈的制裁性质，因此国家专门制定了《行政处罚法》规范行政机关的行政处罚行为。
一、税务行政处罚管理现状
根据《行政处罚法》第八条规定行政处罚有七种：(一)警告、（二）罚款、（三）没收违法所得、没收非法财物、（四）责令停产停业、（五）暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照、（六）行政拘留和（七）法律、行政法规规定的其他行政处罚。行政机关实施行政处罚时必须严格按照《行政处罚法》规定的权限和程序实施规定的处罚种类。考虑到其他法律法规具体调整的需要，因此《行政处罚法》在规范行政机关行政处罚的种类时在第八条特别作了一条附加规定，即“法律、行政法规规定的其他行政处罚”。这实际上是在行政处罚的种类上开了一个口子，按此规定在《行政处罚法》颁布前其他生效的法律、法规规定的行政处罚种类还可以继续适用，而且以后出台的法律、法规还可以补充行政处罚的种类。
根据国家税务总局《税务行政复议规则》第七条第六款的规定，税务行政处罚包括：罚款、没收非法所得、停止出口退税权。其中停止出口退税权的处罚设定在法律上有明确规定的是在二00一年四月二十八日修订后的《税收征收管理法》第六十六条才予以明确为一种行政处罚，这才符合《行政处罚法》规定行政处罚种类设定权限的规定。
正确划分税务行政处罚的种类有利于规范税务机关的行政执法行为，因为税务行政处罚是对管理相对人违反了税收管理秩序后，税务机关给相对人一定制裁措施的具体行政行为，是一种可诉讼行为，税务机关实施行政处罚时必须按照法定程序和权限作出，否则税务机关的行为是违法行为，因此应当正确界定税务行政处罚行为和“税务机关不予依法办理或答复的行为”（《税务行政复议规则》第七条第七款规定）。
然而，在新修订的《税收征收管理法》出台前，对税务行政处罚的种类规定还不规范和完善，根据《税务行政复议规则》及税收征管工作规程等规章规定，确定的税务行政处罚种类少，与基层税务机关的管理实际不相适应，一些税务机关根据税收征管规程规定，在管理中已经采取的有效管理措施在法律上没有充足的依据，特别是涉及到损害到纳税人利益的措施，如果不在法律上予以明确，不利于日常税收管理。因此，应当根据税收征管的发展情况，将原有规章、规程规定的有效管理措施上升为税收法律法规的规定。
二、税务行政处罚的种类
根据修订后的《税收征收管理法》规定，税务行政处罚的种类应当有警告（责令限期改正）、罚款、停止出口退税权、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境。
其中责令限期改正从实质来看，它基本近似于《行政处罚法》规定的警告，无论是就其作用还是性质而言，几乎与警告相同，只是名称不同而已。罚款、没收非法所得和停止出口退税权是《税务行政复议规则》中已明确的税务行政处罚种类。
通知出境管理机关阻止出境是在原《税收征收管理法》中已明确规定的处罚措施，《税务行政复议规则》将其作为单独的复议情形，未作为税务行政处罚。而全国税务人员执法资格统一考试用书《税收执法基础知识》第57页认为“其他法律法规还规定有关机关可以依法对外国人、无国籍人可以采取驱逐出境、限制进境或出境、限期出境的行政处罚”。《税收征收管理法》第四十四条规定“欠缴税款的纳税人或者其它的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻其出境。”从该种措施的性质和手段看，应该属于税务机关依法提请，而由有权机关协助执行的一种税务行政处罚，根据《行政处罚法》第九条规定法律可以设定各种行政处罚，因此应当将阻止处境作为一种税务行政处罚。
新《税收征收管理法》修订后在第六十条第二款规定了“经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照”的处罚措施，这与阻止出境措施的执行主体相似，都是由税务机关依法提请，由有权机关依法执行的一种处罚措施。吊销营业执照是《行政处罚法》明确规定的一种处罚措施，阻止出境按照其性质也属于其他法律规定的一种行政处罚措施，只是执行机关的特殊性。根据税收法律规定，执行该两项法律规定的处罚措施的原因是相对人违反税收征管秩序，税务机关应当按照法定的程序处理后，才能提请相关机关执行，在提请之前税务机关应当按照《行政处罚法》规定的程序调查取证、审理告知无效后，再由税务机关提请相关机关执行，只是最终执行的结果由相关部门执行。这与申请人民法院强制执行税务罚款的措施相似。因此该两项措施应当是税务机关作出的具体行政行为，属于一种特殊的执行主体的税务行政处罚。这与我国现行的执法体制有关，是由于我国税务机关执法范围和权限的有限性决定的。管理相对人对该处罚措施可以依法申请上一级税务机关复议，也可以提请行政诉讼。在行政诉讼过程中税务机关为被告或与具体执行机关为共同被告，而诉讼中的举证责任应当全部由税务机关负责。因此对这两项税务行政处罚措施的程序、法律责任应当进一步规范和明确。
收缴发票或者停止发售发票是税务机关早已使用的一种管理措施，基层主管税务机关针对纳税人违章情况采取了停票或缴销发票等不同方式的管理制度，特别是增值税专用发票管理已形成了一套行之有效的管理体系，国家税务总局也制定了许多具体的发票控管办法。然而长期以来从税收立法到税务机关实际操作中没有将停止供应发票作为一种处罚措施，《税务行政复议规则》只将这一措施作为一种税务机关不作为的行政行为。
随着市场经济的不断发展，财务管理不断的规范和税收征管措施的日益强化，发票作为经济往来的重要凭据，已成为经济交往中明确经济责任的主要的原始凭证，纳税人交易活动的重要凭证。对发票的控管成为税务机关控税管理的有效手段。作为发票管理的主管机关，税务机关对纳税人停止或缴销发票后，势必影响到纳税人的正常经营活动。纳税人正常取得和使用发票以保证其经营秩序的运行无疑是纳税人的一种权益，在税务征管活动中税务机关应当充分尊重纳税人的权益，然而在新修订《税收征收管理法》实施前，税务机关对发票的停售和缴销随意性较大，影响到纳税人的生产、经营活动，如果纳税人对税务机关的发票控管措施提出诉讼。税务机关在诉讼中法律依据不足。
新《税收征收管理法》修订后在第七十二条规定“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票”，从立法的角度给税务机关的收缴发票予以认可。税务机关收缴和停止发售发票，是对纳税人使用发票权利的制裁，符合行政处罚的性质和特点。因此税务机关在采取收缴和停止发票处罚措施时应当按照税务行政处罚法的规定进行管理。
三、规范税务行政处罚措施
根据《行政处罚法》第二十条规定行政处罚由县以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖，《税收征管法》第七十四条规定“本法规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的可以由税务所决定。”因此七种税务行政处罚措施中停止出口退税权、没收违法所得、收缴发票或者停止发售发票、提请吊销营业执照、通知出境管理机关阻止出境应当由县级税务机关作出。
然而在《税收征管规程》中，对警告和罚款外的税务行政处罚规定得不具体，在基层税务机关执行中很不规范。急需完善现存的税收征管规程中税务行政处罚程序，当相对人违反税收管理秩序，需要给予税务行政处罚时，除警告和罚款外，税务机关应当按照行政处罚一般程序处理，例如对欠缴税款的出境前，需要阻止出境的，主管税务机关应当将欠缴税款情况及催缴文书报县级税务机关审理，县级税务机关将欠税情况及文书审理后向当事人下达《税务行政处罚告知书》，然后在当事人陈述申辩后制作阻止出境的《税务行政处罚决定书》交当事人，并制作《阻出境通知书》附《税务行政处罚决定书》交进出境管理机关执行，当事人在收到税务行政处罚决定书后不服的，可以对税务机关的处罚决定申请复议或提请行政诉讼。
因此，现行税收征管规程中关于税务行政处罚程序需要进一步完善，对除警告、罚款外的税务行政处罚程序需要的税务文书应当尽早制定，以便于税务管理程序的规范化、合理化。

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国家医药管理局


关于加强医药成人高等教育试行《专业证书》制度管理的若干意见

1990年7月16日，国家医药管理局

各省、自治区、直辖市及计划单列市医药管理局（总公司）、各有关院校：
根据国家教委、人事部（89）教成字011号文件精神，为加强对试行《专业证书》制度的领导和管理，使医药成人高等教育《专业证书》制度试点工作健康开展，切实做到按需培养，确保教育质量，在我局国药科字（88）第361号文的基础上，提出以下补充、修改意见：
一、医药《专业证书》教育是对已在专业技术岗位或专业性较强的管理岗位上工作的人员，为使其达到岗位所要求的大专层次的专业知识水平而进行的有针对性的专业知识教育。医药《专业证书》教育不是医药学历教育，不能将医药《专业证书》与医药学历文凭相混淆。用人主管部门申请举办《专业证书》教学班应纳入本部门人才结构调整和培养规划，避免盲目培养和办学。
二、医药《专业证书》的办学机制是用人单位委托学校培养，不是学校招生办学。
具有申请办班委托权的单位只限于下列单位：
（1）国家医药管理局的各司、室，（2）各省、自治区、直辖市及计划单列市医药管理局（总公司），（3）系统外有关厅局级单位。
承办医药《专业证书》班的学校必须符合国家教委、人事部（88）教高三字006号文件中所规定的条件。承办学校只有在接到用人单位委托培养书后方可向有关教育行政部门申报。
三、只限在本地区举办和招生的医药《专业证书》班，由当地省（市）医药主管部门落实承办学校后，向当地教育行政部门申报，由地方教育主管部门会同地方人事主管部门审批，同时抄报国家医药管理局科技教育司备案。跨地区举办和招生的医药《专业证书》班，委托单位须先征得学员所在省、自治区、直辖市及计划单列市教育、人事主管部门同意后，向承办学校提出委托，由承办学校向国家医药管理局科技教育司申报。申报内容中必须有用人单位的委托培养书，学员所在省、自治区、直辖市及计划单列市教育、人事主管部门同意该地区学员参加《专业证书》班学习的批件。任何承办学校在获得批准以前，不得擅自开班上课。
国家医药管理局科技教育司从1991起，对《专业证书》教育每年审批一次，申报截止日期为每年5月底。
四、参加医药《专业证书》班学习的学员应具备教委（88）教高三字006号文件中的四个条件。在本意见下达之前，根据国家药科字（88）第361号文件规定，已招收30岁以上，8年以上专业工龄的学员（已毕业或已在学习的）一律按原规定给予承认。发放证书。本意见下达后，按照国家教委，人事部（89）教成字011号文件规定，试点阶段，不再放宽学员年龄，一律要在35岁以上。
学员由用人单位根据岗位和工作需要推选，承办学校对选送人员要认真进行审核。选送人员必须参加入学考试，合格者方能入学。
由各省市审批举办的医药《专业证书》班，其选送人员应参加各省市统一组织的入学考试；由国家医药管理局审批举办的医药《专业证书》班，学员的入学考试由承办学校组织。
入学考试的内容应包括高中文化基础知识考试和专业知识考查。
五、承办学校应按国家有关收费标准收取学员
学费，不得自行提高收费标准，或另立名目乱收费。
六、承办学校要按国家医药管理局制订的医药《专业证书》教学计划认真组织教学，确保教学质量。学校要建立严格的《专业证书》班的管理制度，对严重违反教学纪律者，要严肃处理。缺课三分之一以上者，不得参加该课程正常考试。有一门课考试成绩不合格，或二门考查课成绩不合格者（以最后补考为准），不能获得《专业证书》。
七、医药《专业证书》教育尚属试点阶段，以函授，自学考试方式举办的医药《专业证书》班应从严控制，确需举办的，由地方教育行政部门或国家医药管理局科技教育司审核后，向国家教委提出审报（抄送人事部），经批准后方可开班。
八、为确保《专业证书》教育的教学质量，我局科技教育司对《专业证书》的试点进行检查和监督。对不按岗位和工作需要选送学员；对少数办学思想不端正，在办学中弄虚作假，教学管理混乱，教学质量不能保证的学校，将追究有关用人部门和承办学校负责人的责任，并根据情节轻重，做出严肃处理。